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會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再修訂 專(zhuān)家:不宜過(guò)度抽象化

作 者：國(guó)煒 來(lái) 源：財(cái)會(huì)信報(bào)發(fā)表日期：2016-03-01

    日前，財(cái)政部草擬了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》），共分為8章43條，對(duì)收入確認(rèn)、包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理、某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量等進(jìn)行了明確的規(guī)定，為相關(guān)會(huì)計(jì)處理指明了方向。事實(shí)上，為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，自2014年至今，財(cái)政部對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了大規(guī)模的修訂?！墩髑笠庖?jiàn)稿》的發(fā)布，也是這次大規(guī)模修訂的延續(xù)。下面，就讓《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者帶領(lǐng)大家一起梳理，看看我國(guó)修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景是什么？準(zhǔn)則修訂會(huì)為從業(yè)人員帶來(lái)哪些挑戰(zhàn)？準(zhǔn)則修訂過(guò)程中存在哪些亮點(diǎn)和問(wèn)題？《征求意見(jiàn)稿》還需如何完善？

    背景：世界經(jīng)濟(jì)一體化與會(huì)計(jì)環(huán)境變化的需要

    獨(dú)立學(xué)者、知名會(huì)計(jì)專(zhuān)家楊孟著在接受《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者采訪(fǎng)時(shí)表示，近幾年來(lái)，我國(guó)不斷修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則源于兩個(gè)原因。第一，是世界經(jīng)濟(jì)一體化和國(guó)際貿(mào)易自由化的推動(dòng)。世界經(jīng)濟(jì)一體化和國(guó)際貿(mào)易自由化的日益發(fā)展，客觀上要求各國(guó)間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的互認(rèn)和等效，而等效的前提就是各國(guó)首先實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。因此，世界各國(guó)通過(guò)不斷修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的要求愈來(lái)愈迫切。近年來(lái)，我國(guó)通過(guò)不斷修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的動(dòng)力也正源于此。第二，是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。這里的會(huì)計(jì)環(huán)境指的是上升到會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)來(lái)談的“會(huì)計(jì)環(huán)境”概念。因此，它的涵義是極其寬泛的，幾乎囊括了會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容。簡(jiǎn)單地來(lái)講，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，就必然帶來(lái)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的新變化，從而客觀上需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理程序規(guī)范，由此產(chǎn)生了對(duì)修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。

    在這樣的時(shí)代背景下，可能有人會(huì)好奇，為什么我國(guó)不直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是走立足國(guó)情、與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同之路呢？

    對(duì)此，楊孟著指出，隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化和一體化進(jìn)程的日益加深，任何一個(gè)國(guó)家或地區(qū)都絕不可能忽視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同。我國(guó)屬于新興市場(chǎng)國(guó)家，具有特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律基礎(chǔ)和文化特色，因此，我國(guó)沒(méi)有直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是走立足國(guó)情、持續(xù)全面趨同之路。實(shí)踐證明，這一做法是完全正確的。即使在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的美國(guó)、日本等國(guó)，也不是完全或直接地采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為本國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。至于具體采取何種方式、按照什么步驟來(lái)實(shí)現(xiàn)趨同目標(biāo)，不同國(guó)家之間存在很大的分歧。趨同不等于等同，我國(guó)當(dāng)然不會(huì)直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

    他提出，進(jìn)一步來(lái)看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同關(guān)系到國(guó)家的利益和金融體系的安全穩(wěn)定。從形式和實(shí)質(zhì)上看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體為導(dǎo)向的，我國(guó)尚不完全具備實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境條件。同時(shí)，有效地實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也離不開(kāi)相關(guān)法律法規(guī)、監(jiān)管體系的配套改革。更為重要的是，在積極適應(yīng)、持續(xù)趨同的同時(shí)，我國(guó)應(yīng)主動(dòng)爭(zhēng)取國(guó)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的話(huà)語(yǔ)權(quán)，以維護(hù)國(guó)家利益，努力以我國(guó)的會(huì)計(jì)慣例去影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。從實(shí)務(wù)操作角度看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的規(guī)定過(guò)于原則性，某些規(guī)定過(guò)度超前于我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)環(huán)境。在某種意義上說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是在最大限度地維護(hù)國(guó)家利益的前提下，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)協(xié)調(diào)與趨同的結(jié)果。而我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，由會(huì)計(jì)信息使用者或利益相關(guān)者等多方參與者利益博弈的均衡結(jié)果。因而，在未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)國(guó)際趨同過(guò)程中，采取了“審慎趨同”的原則，以防止出現(xiàn)盲目激進(jìn)的“全盤(pán)趨同”和消極被動(dòng)的“選擇趨同”等極端傾向。

    瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所授薪合伙人潘存君在接受《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者采訪(fǎng)時(shí)表示，僅就收入準(zhǔn)則的修訂背景來(lái)看，是為了解決實(shí)務(wù)問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。實(shí)際上，在過(guò)去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中，不僅存在14號(hào)（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》）與15號(hào)（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》）準(zhǔn)則的適用界限問(wèn)題，還因?yàn)榉?wù)門(mén)類(lèi)與企業(yè)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新越來(lái)越廣泛，特別是互聯(lián)網(wǎng)對(duì)經(jīng)濟(jì)模式的改變，使得從前主要按照傳統(tǒng)工商制造業(yè)模式制定的收入準(zhǔn)則，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法適應(yīng)越來(lái)越多的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)的需要。同時(shí)，原有準(zhǔn)則的規(guī)定重點(diǎn)在“確認(rèn)”，而對(duì)“計(jì)量”的規(guī)定不夠全面，比如對(duì)總額法與凈額法的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中就常常需要援引國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。因此，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂是一項(xiàng)十分緊迫和必要的任務(wù)。

    潘存君指出，從企業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)代開(kāi)始，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度就一直處在制定———打補(bǔ)丁———修訂———制定的循環(huán)之中。自2006年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》至今，已有10年，這期間出現(xiàn)的許多新業(yè)務(wù)、新問(wèn)題，都是以問(wèn)題解釋或財(cái)會(huì)函、專(zhuān)項(xiàng)通知等形式來(lái)對(duì)準(zhǔn)則打補(bǔ)丁。但實(shí)際上，有些補(bǔ)丁已不再是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋?zhuān)歉?。?014年對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大規(guī)模修訂來(lái)看，很多條款都是對(duì)以前的補(bǔ)丁進(jìn)行了系統(tǒng)化整理，如2號(hào)準(zhǔn)則；而新發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量、合營(yíng)安排等準(zhǔn)則，也是為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和業(yè)務(wù)變化所制定。客觀而言，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂，從積極的方面來(lái)說(shuō)，是與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)新形勢(shì)、新業(yè)務(wù)，與國(guó)際接軌、趨同的需要；但從消極的方面來(lái)說(shuō)，也存在朝令夕改和頭疼醫(yī)頭、腳疼醫(yī)腳的嫌疑。

    挑戰(zhàn)：準(zhǔn)則修訂對(duì)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)技能提出更高要求

    在采訪(fǎng)中，潘存君表示，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了新的挑戰(zhàn)：一是會(huì)計(jì)人需要持續(xù)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則、新知識(shí)；二是需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的領(lǐng)域越來(lái)越多，對(duì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)知識(shí)的要求大幅度提高。現(xiàn)行準(zhǔn)則是一種原則導(dǎo)向，但對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的修訂使得過(guò)去幾十年來(lái)習(xí)慣了規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)從業(yè)人員一時(shí)不能適應(yīng)新的準(zhǔn)則。例如收入的確認(rèn)，無(wú)論是銷(xiāo)售商品還是提供勞務(wù)，準(zhǔn)則規(guī)定的都只是原則，但在實(shí)務(wù)中，許多會(huì)計(jì)從業(yè)人員不能將這些原則具體化到本企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)之中，仍將原則當(dāng)規(guī)則用，即使在許多上市公司披露的會(huì)計(jì)政策中，收入確認(rèn)也仍然只是準(zhǔn)則規(guī)定的若干條，而沒(méi)有根據(jù)本企業(yè)的具體業(yè)務(wù)制訂確認(rèn)節(jié)點(diǎn)。

    楊孟著指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)判斷能力三個(gè)方面。如公允價(jià)值準(zhǔn)則的修訂和應(yīng)用，對(duì)企業(yè)正確行使會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行自主專(zhuān)業(yè)判斷提出了更高的要求。若運(yùn)用不當(dāng)，而相關(guān)配套措施又沒(méi)有及時(shí)跟進(jìn)，就會(huì)事與愿違，在客觀上起到促使企業(yè)濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)、規(guī)避稅收行為的作用。

    因此，他認(rèn)為，要想使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到落實(shí)，除了不斷提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員自身素質(zhì)外，制定完善的相關(guān)配套措施，也是確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果和質(zhì)量的重要條件。這主要包括：一是制定相關(guān)的應(yīng)用指南和配套指引，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)用性和可操作性，減少人為選擇的空間和范圍；二是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警管理，建立健全內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理運(yùn)行體制機(jī)制；三是根據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理的需要，及時(shí)修訂完善內(nèi)部會(huì)計(jì)制度；四是制定非常情況下的應(yīng)對(duì)措施和辦法。SEC（美國(guó)證券交易委員會(huì)）和FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）曾聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在不活躍的市場(chǎng)采用合理價(jià)值計(jì)量的指南》，我國(guó)也有必要借鑒美國(guó)的這一做法，制定適用于非常情況下的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。

    問(wèn)題：部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨同過(guò)程中過(guò)度抽象化

    潘存君表示，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，存在一些不足之處。一方面，許多國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在我國(guó)的大多數(shù)企業(yè)并沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)可對(duì)應(yīng)，這使得很多企業(yè)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員在使用該部分準(zhǔn)則時(shí)感覺(jué)十分抽象化，如金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。另一方面，對(duì)某些金融產(chǎn)品而言，對(duì)照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定又難以分類(lèi)到相關(guān)金融工具，比如企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的短期保本型銀行理財(cái)產(chǎn)品，因?yàn)椴⒉淮嬖诠_(kāi)市場(chǎng)交易、在期限內(nèi)并不能贖回，許多企業(yè)難以劃分其性質(zhì)，一般只能列報(bào)于流動(dòng)資產(chǎn)之最末項(xiàng)“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。同時(shí)，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、信用環(huán)境的特殊性，某些準(zhǔn)則條款在實(shí)務(wù)中并不能真正落實(shí)。比如對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)，由于我國(guó)目前沒(méi)有很好的信用環(huán)境來(lái)約束債務(wù)人在很短的賬期內(nèi)還款，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)按現(xiàn)值計(jì)價(jià)也不現(xiàn)實(shí)。因此，實(shí)際上，很多企業(yè)（包括很多上市公司）還在沿用原制度體系下的賬齡分析法等方式來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

    楊孟著指出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，存在的疏漏之處確實(shí)較多。在準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，也存在一些難點(diǎn)。具體來(lái)看，以職工薪酬為例，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段、人口和就業(yè)結(jié)構(gòu)、社會(huì)基本保障制度、未來(lái)的社會(huì)福利模式等，都決定了雇主與雇員之間的薪酬關(guān)系和支付方式與國(guó)際做法不同，這就對(duì)職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和披露提出了不同的要求。特別是在多層次社會(huì)保障體系下，我國(guó)企業(yè)一般將為雇員支付的企業(yè)年金等直接費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，很少采用預(yù)提的方式作為企業(yè)的負(fù)債來(lái)處理和核算。在實(shí)際工作中，沒(méi)有必要通過(guò)復(fù)雜的重新計(jì)量將受益計(jì)劃凈負(fù)債或資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不存在以后會(huì)計(jì)期間再轉(zhuǎn)至損益的情況。再如，我國(guó)社保采用的個(gè)人賬戶(hù)積累與現(xiàn)收現(xiàn)付相結(jié)合的繳費(fèi)模式，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的單一的現(xiàn)收現(xiàn)付的繳費(fèi)（稅）模式相比，程序環(huán)節(jié)更多、管理難度更大。此外，現(xiàn)實(shí)中我國(guó)職工薪酬客觀存在大量的實(shí)物化和非貨幣化現(xiàn)象（不乏人為因素），這在一定程度上侵蝕了社會(huì)保障費(fèi)“費(fèi)基”和個(gè)人所得稅“稅基”。為了遏制職工薪酬“縮水”問(wèn)題，建議我國(guó)吸收借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的、行之有效的“附加福利費(fèi)”和“附加福利稅”核算辦法，將其納入到我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和職工薪酬準(zhǔn)則之中。

    他解釋稱(chēng)，至于準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中存在的困難，既有新老準(zhǔn)則銜接的原因，又有新準(zhǔn)則技術(shù)操作方面的原因，更有新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中面臨的外部環(huán)境和條件的原因。例如，選擇公允價(jià)值計(jì)量模式這一非確定性的、變動(dòng)性的模糊計(jì)量方式作為會(huì)計(jì)計(jì)量的手段，在實(shí)務(wù)操作上難度很大。為了防范不成熟條件下濫用公允價(jià)值計(jì)量可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果，我國(guó)在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，做了審慎的改進(jìn)，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用設(shè)置了嚴(yán)格的限制條件。盡管我國(guó)在公允價(jià)值計(jì)量與IFRS 13（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則-13號(hào)）趨同方面大大地向前推進(jìn)了一步，但仍存有許多遺憾，亟待會(huì)計(jì)理論界繼續(xù)努力研究解決。如銷(xiāo)售受限股票、停牌股票、無(wú)序交易（異常交易）、非上市股權(quán)、含權(quán)債、第三方報(bào)價(jià)等特殊情況下金融資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量，以及無(wú)活躍市場(chǎng)和公開(kāi)報(bào)價(jià)條件下資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的可靠計(jì)量，等等。又如，“最佳用途”原則的采用，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的又一重大成果。用“最佳用途”作為確定非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)，實(shí)際執(zhí)行起來(lái)因涉及到適用計(jì)量方法和估值技術(shù)的選擇等問(wèn)題，也存在很大難度。

    楊孟著指出，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是在我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境下自然演進(jìn)而成的制度框架。該框架作為會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新發(fā)展的成果，本身就是一個(gè)面對(duì)環(huán)境約束而進(jìn)行的自發(fā)的、動(dòng)態(tài)的適應(yīng)性調(diào)整過(guò)程。因此，它必須具有超前性和前瞻性，并符合國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。為了促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，在由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提升至?xí)?jì)準(zhǔn)則方面，我國(guó)有必要繼續(xù)采用“解釋公告”的形式，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新問(wèn)題進(jìn)行權(quán)威性解釋和規(guī)范，待條件成熟后，逐步吸收進(jìn)相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

    他表示：“在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同方面，可繼續(xù)沿用我國(guó)業(yè)已成熟的卓有成效的經(jīng)驗(yàn)和做法。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施方面，為確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的質(zhì)量和效果，我國(guó)有必要借鑒美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家的慣用做法，通過(guò)發(fā)布準(zhǔn)則應(yīng)用指南和配套指引的形式，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到的各種具體問(wèn)題提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，以提高準(zhǔn)則的適用性，減少實(shí)施的難度和操作成本。事實(shí)表明，若缺少配套的具體應(yīng)用指南，或雖有應(yīng)用指南但細(xì)化不夠具體，都有可能在會(huì)計(jì)政策選擇和自主判斷的過(guò)程中，誘發(fā)人為財(cái)務(wù)操縱行為。我國(guó)上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表、進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱、扭曲會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，都無(wú)不與此有關(guān)。”

    建議：《征求意見(jiàn)稿》應(yīng)在三方面繼續(xù)完善

    楊孟著表示，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則盡管存在少量差異，但均得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的諒解和認(rèn)可，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同?！墩髑笠庖?jiàn)稿》的發(fā)布，就是我國(guó)積極主動(dòng)地尋求與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)———與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入》趨同而作出的積極回應(yīng)和具體步驟。同時(shí)，這也是進(jìn)一步加強(qiáng)與美、日、韓等國(guó)家和地區(qū)間會(huì)計(jì)交流和合作，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效所作出的積極努力。

    他指出，《征求意見(jiàn)稿》的亮點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。一是統(tǒng)一收入確認(rèn)模型。將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以規(guī)范所有與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入，并就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。二是確立收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由原以企業(yè)商品（或提供勞務(wù)）所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確立為以企業(yè)商品（或服務(wù)）控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。也即企業(yè)在履行完合同中的履約義務(wù)，客戶(hù)在取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)方可確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)。三是對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供明確指引。如企業(yè)合同開(kāi)始日合同評(píng)估，識(shí)別合同包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)等。四是對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出明確規(guī)定。如包含可變對(duì)價(jià)的合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質(zhì)保條款的銷(xiāo)售、附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售等。

    他強(qiáng)調(diào)稱(chēng)，《征求意見(jiàn)稿》雖然明確了不少問(wèn)題，但還需在以下三個(gè)方面繼續(xù)完善。第一，有關(guān)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與稅收收入確認(rèn)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。在不存在信用違約的情況下，當(dāng)“權(quán)責(zé)”發(fā)生在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)等價(jià)于收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)；在出現(xiàn)信用違約的情況下，當(dāng)“權(quán)責(zé)”不發(fā)生在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)而言具有客觀性、真實(shí)性和可比性，而對(duì)于稅收收入確認(rèn)而言，就會(huì)導(dǎo)致稅收“寅吃卯糧、竭澤而漁”式地進(jìn)行超前性、掠奪性分配，迫使企業(yè)擠占流動(dòng)資金墊付稅金，使其陷入“無(wú)源之水”的境地。在這種情況下，建議稅收收入采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)。第二，有關(guān)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與非會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。如企業(yè)以商品（或服務(wù)）用于公益性慈善捐贈(zèng)行為的，不存在客戶(hù)支付對(duì)價(jià)問(wèn)題，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。還有企業(yè)以商品進(jìn)行股權(quán)投資等，都涉及到非會(huì)計(jì)收入確認(rèn)下的以何種成本轉(zhuǎn)賬以及相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，建議對(duì)此作出詳細(xì)的操作規(guī)范。第三，新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)問(wèn)題。如適應(yīng)電子商務(wù)等新業(yè)態(tài)發(fā)展需要的收入確認(rèn)；銷(xiāo)售業(yè)務(wù)還是代理業(yè)務(wù)情況下收入確認(rèn)的界定；“自然人”間交易行為的收入確認(rèn)等。建議加快研究制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)處理程序規(guī)范。