2016年度企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則修訂概覽
作 者：夏自李 來 源：中國會計(jì)視野發(fā)表日期：2016-12-27
2016年，財政部會計(jì)司陸續(xù)開展了收入確認(rèn)準(zhǔn)則、金融工具相關(guān)準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則及持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準(zhǔn)則的修訂和制定工作，并陸續(xù)發(fā)布了公開征求意見稿。截至2016年11月，各項(xiàng)新修訂或制定準(zhǔn)則尚未發(fā)布正式稿，以下為各準(zhǔn)則征求意見稿主要內(nèi)容概述。
一、金融工具相關(guān)準(zhǔn)則修訂征求意見稿
2016年8月，財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）（征求意見稿）》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（修訂）（征求意見稿）》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)（修訂）（征求意見稿）》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報（修訂）（征求意見稿）》。
新修訂的準(zhǔn)則，將與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》全面趨同（2014年7月發(fā)布，2018年生效）。新金融工具準(zhǔn)則以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，引入了一套更具邏輯的分類和計(jì)量方法，一套具有前瞻性的“預(yù)期損失”減值模型，以及一套發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變革的套期會計(jì)。
（一）一套更具邏輯的分類和計(jì)量方法
現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號》將金融資產(chǎn)分類為以公允價值計(jì)量模式且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)四類，并為每一類金融資產(chǎn)設(shè)定了復(fù)雜的分類規(guī)則。這些分類規(guī)則實(shí)質(zhì)上并未形成統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)，不利于實(shí)務(wù)的準(zhǔn)確應(yīng)用。此次修訂征求意見稿，以企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和金融資產(chǎn)的“合同現(xiàn)金流量特征”為基本分類基礎(chǔ)，將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類。這簡化了金融資產(chǎn)的分類，并提供了一套更具邏輯的分類原則，有助于財務(wù)報表使用者理解和使用金融資產(chǎn)的財務(wù)報告。
與分類相對應(yīng)，修訂征求意見稿將金融資產(chǎn)劃分為兩個主要的計(jì)量類別：攤余成本計(jì)量和公允價值計(jì)量，通常被稱為“混合計(jì)量法”。
國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會曾考慮對所有金融資產(chǎn)均采用公允價值計(jì)量（通常稱為“完全公允價值計(jì)量法”）。但是，各方反饋意見認(rèn)為，對于某些特定的金融資產(chǎn)，特別是僅存在基本貸款特征的金融資產(chǎn)，以攤余成本計(jì)量較公允價值計(jì)量更能提供相關(guān)和有用的信息。
最終，新金融工具準(zhǔn)則采用了“混合計(jì)量法”。兩種計(jì)量方法為財務(wù)報表使用者提供了特定情況下特定類型金融資產(chǎn)的有用信息。同時，修訂征求意見稿保留了選擇采用公允價值計(jì)量金融資產(chǎn)的權(quán)利（公允價值選擇權(quán)），并改進(jìn)了相關(guān)適用條件。
對于金融負(fù)債，修訂征求意見稿將其分類為三類：以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或者使用繼續(xù)涉入法進(jìn)行會計(jì)處理所形成的金融負(fù)債。金融負(fù)債的基本計(jì)量方法也是攤余成本和公允價值，其中，攤余成本對于很多金融負(fù)債是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。金融負(fù)債也保留了現(xiàn)行準(zhǔn)則的公允價值選擇權(quán)及其條件。同時明確，如果企業(yè)選擇將金融負(fù)債分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益，則由企業(yè)自身信用風(fēng)險變動引起的該金融負(fù)債公允價值的變動金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。
現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則僅允許持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間有條件的重分類，并禁止以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)之間的重分類，多年來被各方質(zhì)疑，認(rèn)為與企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不相符。鑒于此，修訂征求意見稿放寬了金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定。它明確，企業(yè)在改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。但是，根據(jù)實(shí)務(wù)應(yīng)用情況，仍然禁止企業(yè)對所有金融負(fù)債進(jìn)行重分類。
（二）一套具有前瞻性的“預(yù)期損失”減值模型
在金融危機(jī)期間，貸款和其他金融工具的信用損失被延遲確認(rèn)，這被認(rèn)為是現(xiàn)行準(zhǔn)則的一項(xiàng)缺陷。現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則在對信用損失進(jìn)行計(jì)量時，可能僅考慮那些由過去事項(xiàng)和現(xiàn)時狀況產(chǎn)生的損失，也就是說，當(dāng)企業(yè)對金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時，相關(guān)損失實(shí)際已經(jīng)發(fā)生（這種方法被稱為“已發(fā)生損失法”）。
新修訂的金融工具準(zhǔn)則擴(kuò)大了在確定其預(yù)期信用損失時需要考慮的信息范圍，這些信息包括歷史的、當(dāng)前的和預(yù)期的信息?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號》修訂征求意見稿的減值模式是一套具有前瞻性的模型，被稱為“預(yù)期損失法”。
在“預(yù)期損失法”下，對于購入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷金融工具的違約風(fēng)險自初始確認(rèn)以來是否顯著增加。如果已顯著增加，企業(yè)應(yīng)采用概率加權(quán)方法，計(jì)算確定該金融工具在整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失，以此確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。如果未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)和計(jì)提損失準(zhǔn)備。對于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計(jì)變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備。在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。
此外，修訂征求意見稿刪除了現(xiàn)行的大部分減值測試的復(fù)雜內(nèi)容，所有金融工具均采用統(tǒng)一的減值處理，包括被分類為以攤余成本計(jì)量和以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融工具、應(yīng)收租賃款、應(yīng)收銷售款、委托貸款和財務(wù)擔(dān)保合同等。
（三）一套發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變革的套期會計(jì)
2015年11月，財政部發(fā)布《商品期貨套期業(yè)務(wù)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財會〔2015〕18號），部分引入了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》套期會計(jì)的主要原則，但尚未擴(kuò)展到利率風(fēng)險套期、境外經(jīng)營凈投資套期等業(yè)務(wù)。本次發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)（修訂）（征求意見稿）》，全面引入了國際準(zhǔn)則下的套期會計(jì)相關(guān)規(guī)定。新的套期會計(jì)規(guī)定，將更加關(guān)注于企業(yè)的風(fēng)險管理活動，更加注重原則導(dǎo)向，更具邏輯性和可操作性。
修訂征求意見稿首先承接了財會〔2015〕18號引入的新套期會計(jì)主要原則，主要包括以下幾個方面：
（1）擴(kuò)大了可以被指定為套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍。征求意見稿允許將以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融工具指定為套期工具。同時，征求意見稿不僅允許將風(fēng)險敞口的某一層級、某一風(fēng)險成分指定為被套期項(xiàng)目，也允許將風(fēng)險總敞口、風(fēng)險凈敞口指定為被套期項(xiàng)目。套期工具和被套期項(xiàng)目范圍的擴(kuò)大，能夠更好地適應(yīng)企業(yè)的風(fēng)險管理策略和目標(biāo)，使得企業(yè)對于套期工具和被套期項(xiàng)目的指定具有更大的靈活性，提高了企業(yè)應(yīng)用套期會計(jì)的可能性。
（2）改進(jìn)套期有效性的評價標(biāo)準(zhǔn)。征求意見稿刪除了現(xiàn)行準(zhǔn)則中“80%～125%”的界限，強(qiáng)調(diào)被套期項(xiàng)目與套期工具之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系，更加趨于原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向。這使得套期會計(jì)可以更多地適用于企業(yè)的風(fēng)險管理活動，從而有效降低企業(yè)運(yùn)用套期會計(jì)的門檻，減少企業(yè)運(yùn)用套期會計(jì)的成本和工作量，并且有助于在財務(wù)報表中更加恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的風(fēng)險管理活動。
（3）引入套期關(guān)系“再平衡”機(jī)制?，F(xiàn)行準(zhǔn)則要求，如果套期關(guān)系不再符合套期有效性要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止套期會計(jì)。征求意見稿提出了“再平衡”的概念，它以風(fēng)險管理目標(biāo)為基準(zhǔn)。在套期比率（套期工具的數(shù)量與被套期項(xiàng)目的數(shù)量之間的相對權(quán)重關(guān)系）變化，但風(fēng)險管理目標(biāo)未發(fā)生變化時，企業(yè)可重新調(diào)整套期比率來滿足套期有效性條件，不作為套期會計(jì)的終止，從而不需要提前確認(rèn)相關(guān)套期損益。套期關(guān)系“再平衡”機(jī)制的引入，更加貼近企業(yè)的風(fēng)險管理活動實(shí)務(wù)，在一些情形下避免了套期關(guān)系的終止，簡化了企業(yè)的會計(jì)處理，適應(yīng)了企業(yè)實(shí)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險管理的需要。
此外，征求意見稿進(jìn)一步細(xì)化明確了以下內(nèi)容：
（1）增加期權(quán)時間價值的會計(jì)處理方法。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)僅指定期權(quán)的內(nèi)在價值為被套期項(xiàng)目時，剩余的未指定部分即期權(quán)的時間價值部分作為衍生工具的一部分，應(yīng)當(dāng)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。征求意見稿引入了新的會計(jì)處理方法，期權(quán)時間價值的公允價值變動應(yīng)當(dāng)首先計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)的會計(jì)處理取決于被套期項(xiàng)目的性質(zhì)。這有利于更好地反映企業(yè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提供了與其他領(lǐng)域相一致的會計(jì)處理方法，提高了會計(jì)結(jié)果的可比性，減少了企業(yè)損益的波動性。
（2）增加信用風(fēng)險敞口的公允價值選擇權(quán)。征求意見稿規(guī)定，符合一定條件時，企業(yè)可以在金融工具初始確認(rèn)時、后續(xù)計(jì)量中或尚未確認(rèn)（如貸款承諾）時，將金融工具的信用風(fēng)險敞口指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具；當(dāng)條件不再符合時，應(yīng)當(dāng)撤銷指定。征求意見稿以此作為套期會計(jì)的一種替代，以更好地反映企業(yè)管理信用風(fēng)險活動的結(jié)果，提高企業(yè)管理信用風(fēng)險的積極性。
（四）規(guī)范梳理金融資產(chǎn)終止確認(rèn)相關(guān)要求
現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定，采用的是控制權(quán)和風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移混合的“繼續(xù)涉入法”。該方法在兩種混合模型的相關(guān)條件適用順序、風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移程度判斷等方面不夠清晰，實(shí)務(wù)中可能造成應(yīng)用不一致。鑒于此，征求意見稿對相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過程及會計(jì)處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，但并未實(shí)質(zhì)性地改變金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的基本原則。
（五）規(guī)范金融工具列報和披露相關(guān)要求
為配合前述三項(xiàng)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，財政部也將對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》進(jìn)行相應(yīng)修訂，包括修訂金融工具分類變化涉及的報表列示項(xiàng)目與披露、修訂金融資產(chǎn)減值相關(guān)披露、修訂套期會計(jì)相關(guān)披露等。
二、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂征求意見稿
為完善我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部于2016年8月1日發(fā)布了《關(guān)于征求〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2016〕31號），主要修訂包括：
（一）關(guān)于政府補(bǔ)助的范圍
征求意見稿提出了政府補(bǔ)助和企業(yè)正常收入的區(qū)分原則：“企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，不適用本準(zhǔn)則。”如新能源汽車價格補(bǔ)貼、家電下鄉(xiāng)補(bǔ)貼等，作為收入而不是政府補(bǔ)助處理。
（二）關(guān)于財政貼息的會計(jì)處理
征求意見稿針對兩種財政貼息形式，分別提出兩種可選擇的處理方法。
對于政府貼息撥付給貸款銀行的，企業(yè)可選擇以實(shí)際收到貸款及優(yōu)惠利率入賬，或者以貸款公允價值和實(shí)際利率入賬，并確認(rèn)相應(yīng)的遞延收益。其中，以貸款公允價值入賬的方法，與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助的會計(jì)和政府援助的披露》于2008年修訂的第10A段一致，該修訂意在協(xié)調(diào)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與金融工具準(zhǔn)則的一致性。對于政府貼息直接撥付給企業(yè)的，企業(yè)同樣可選擇以實(shí)際收到貸款及合同利率入賬，或者以貸款公允價值和實(shí)際利率入賬并確認(rèn)相關(guān)遞延收益。
這兩種處理方法，分別代表了政府補(bǔ)助處理的兩種理念，即“總額法”和“凈額法”確認(rèn)政府補(bǔ)助。通過本次修訂，財政部引入了國際準(zhǔn)則下的理念。
此外，修訂征求意見稿還對政府補(bǔ)助相關(guān)會計(jì)科目進(jìn)行了修訂，允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，判斷政府補(bǔ)助如何計(jì)入損益，將“與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補(bǔ)助”作為“營業(yè)利潤”的一部分列報，而不是將全部政府補(bǔ)助均計(jì)入“營業(yè)外收入”。
三、持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準(zhǔn)則征求意見稿
為整合分散在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》及相關(guān)應(yīng)用指南、解釋和講解中有關(guān)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計(jì)處理要求，并與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》保持趨同，財政部于2016年8月１日發(fā)布了《關(guān)于征求〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2016〕32號）。
該準(zhǔn)則征求意見稿主要規(guī)范了持有待售類別的劃分條件、持有待售類別的計(jì)量、終止經(jīng)營的列報等內(nèi)容。其中，首次明確了持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組確認(rèn)的減值損失是否允許轉(zhuǎn)回問題，只允許將劃分為持有待售類別后確認(rèn)的持有待售資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，不允許將劃分為持有待售類別前確認(rèn)的長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。
綜上所述，除2016年發(fā)布的前述六項(xiàng)新修訂或新制定準(zhǔn)則征求意見稿外，還包括財政部已于2015年12月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，以及未來必然也將與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》趨同的新租賃準(zhǔn)則?？梢灶A(yù)見，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系即將再次迎來一個大修訂的年度。新修訂或制定的準(zhǔn)則將進(jìn)一步提升我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，并推進(jìn)我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。相應(yīng)的，我國各行業(yè)財務(wù)相關(guān)人員需要繼續(xù)厲兵秣馬，迎接新的挑戰(zhàn)！
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