會(huì)計(jì)估計(jì)變更是藝術(shù)還是魔術(shù)?
作 者：趙團(tuán)結(jié) 來 源：新會(huì)計(jì)發(fā)表日期：2013-11-14
關(guān)于會(huì)計(jì)是一門藝術(shù)還是“魔術(shù)”的爭論從未中斷過。不可否認(rèn)，作為一門管理學(xué)科，由于其系統(tǒng)性和科學(xué)性，當(dāng)然是一門科學(xué)藝術(shù)。但是，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上，同時(shí)由于其規(guī)定了多種業(yè)務(wù)處理方法從而具有一定的可選擇性，再考慮到使用者不同的職業(yè)判斷的特點(diǎn)，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)不同的企業(yè)對(duì)同類業(yè)務(wù)選擇了不同的會(huì)計(jì)處理方法，即便是同一企業(yè)在不同時(shí)期也選擇了不同的會(huì)計(jì)核算方式。無疑，這樣做的直接后果便是據(jù)此編制的財(cái)務(wù)報(bào)表存在較大的差異。更有甚者，有的企業(yè)為了粉飾業(yè)績，積極主動(dòng)地創(chuàng)造條件來選用適合自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種現(xiàn)象在近兩年經(jīng)濟(jì)不景氣的背景下尤顯突出。會(huì)計(jì)被認(rèn)為可以直接創(chuàng)造利潤，也許這才是會(huì)計(jì)被大家所詬病為“魔術(shù)”的主要原因。難道會(huì)計(jì)真的是“魔術(shù)”嗎？如果我們熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，揭開企業(yè)選用不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“面紗”，我們就能夠清晰地發(fā)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的真相。
一、一則案例的簡要分析
2013年3月4日，煙臺(tái)龍?jiān)措娏夹g(shù)股份有限公司（股票代碼300105，簡稱龍?jiān)醇夹g(shù)）發(fā)布了關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公告，生效日期為2013年3月1日。主要內(nèi)容是將原來按照6%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的1年以內(nèi)（含1年）的應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）變更為：6個(gè)月以內(nèi)（含6個(gè)月）的應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例調(diào)減為2%，對(duì)于6個(gè)月以內(nèi)（含6個(gè)月）的其他應(yīng)收款以及6個(gè)月至1年（含1年）的應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例仍保持6%不變。龍?jiān)醇夹g(shù)認(rèn)為大部分應(yīng)收賬款將在6個(gè)月后收回，為了客觀反映公司的經(jīng)營成果，特此調(diào)整公司的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例。另外，由于該公司2012年末應(yīng)收賬款中，6個(gè)月之內(nèi)的應(yīng)收賬款為55,208.93萬元，經(jīng)測(cè)算，此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)估計(jì)變更將增加歸屬于上市公司股東凈利潤約為2,208.36萬元，占2012年凈利潤2.12億元的比例為10.40％。
為了全面分析龍?jiān)醇夹g(shù)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為，筆者收集整理了該公司近兩年一期的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，詳見表1。
表1龍?jiān)醇夹g(shù)近期主要財(cái)務(wù)指標(biāo)
注：數(shù)據(jù)來源于東方財(cái)富網(wǎng)。
龍?jiān)醇夹g(shù)2013年7月9日發(fā)布的上半年公司業(yè)績預(yù)告顯示，預(yù)期同期下降50％至70%，而2012年同期盈利為7,248.44萬元。結(jié)合表1可知，2013年度，公司的毛利雖然變化不大，但由于其營業(yè)收入的下降，而同期費(fèi)用變化較少，導(dǎo)致其歸屬于股東的凈利潤絕對(duì)額大幅下降?？梢灶A(yù)期，2013年該公司的經(jīng)營業(yè)績將出現(xiàn)下滑狀態(tài)，這是公司變更會(huì)計(jì)估計(jì)的背景。為了提高公司業(yè)績，該公司除了采取積極的經(jīng)營措施外，利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更這一方式也許是其主要手段。顯而易見，經(jīng)歷2011年和2012年的高速增長之后，管理層對(duì)于2013年的業(yè)績呈現(xiàn)出了較大的壓力。根據(jù)舞弊三角理論，在此壓力下，管理層在看到其他公司在2012年度開始采用會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)整利潤的情況下（自我合理化），也開始主動(dòng)采用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方式（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的機(jī)會(huì)），在應(yīng)收賬款居高不下的前提下，變更應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例勢(shì)必會(huì)增厚企業(yè)當(dāng)年業(yè)績，這也許才是該公司變更會(huì)計(jì)估計(jì)的真實(shí)動(dòng)因。
二、會(huì)計(jì)估計(jì)和盈余管理
其實(shí)，2013年上半年，通過變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)低壞賬準(zhǔn)備或者減少固定資產(chǎn)折舊的公司不在少數(shù)。除了龍?jiān)醇夹g(shù)之外，還有寶石A、同方國芯、齊星鐵塔、盛路通信、南鋼股份、同有科技、東方國信等公司也發(fā)布了類似的公告。那么，上市公司變更會(huì)計(jì)估計(jì)的動(dòng)因是什么？其表現(xiàn)形式又有哪些呢？會(huì)計(jì)估計(jì)變更和盈余管理又有什么樣的密切聯(lián)系呢？下面作簡要分析。
1．會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其主要形式。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。這一概念主要是基于會(huì)計(jì)對(duì)未來不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)假設(shè)并從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度出發(fā)，明確了如何將不確定的事項(xiàng)予以量化并體現(xiàn)在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，這是會(huì)計(jì)估計(jì)的積極意義。但是，正是因?yàn)槠髽I(yè)面臨環(huán)境的不確定性，需要企業(yè)更多的職業(yè)判斷（尤其是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷），也注定了會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性，這也是會(huì)計(jì)被大眾所質(zhì)疑的原因之一。
實(shí)務(wù)中，主要的會(huì)計(jì)估計(jì)大致可以分為以下幾類：（1）涉及預(yù)計(jì)使用時(shí)間或計(jì)提（攤銷或分?jǐn)偅┍壤淖罴压烙?jì)。主要有：固定資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值及折舊方法；無形資產(chǎn)的予以使用壽命及凈殘值；合同完工進(jìn)度；預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)；應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例；租賃行為中承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤统鲎馊藢?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配等。（2）公允價(jià)值的應(yīng)用。主要包括：存貨可變現(xiàn)凈值的確定；投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定；可收回金額確定過程中資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定；金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；權(quán)益工具的公允價(jià)值的確定；債務(wù)重組過程中的公允價(jià)值確定；非同一控制下合并成本的公允價(jià)值的確定等。（3）其他重要的會(huì)計(jì)估計(jì)。如：遞延資產(chǎn)的計(jì)算；企業(yè)通過判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，視作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的。
2．盈余管理及其主要?jiǎng)右蚝單觥Ｄ壳?，雖然盈余管理的定義尚未統(tǒng)一，但是大家對(duì)其基本的內(nèi)涵達(dá)成了共識(shí)?；谖写砝碚摵推髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息觀角度，筆者傾向于認(rèn)為盈余管理是在信息不對(duì)稱的前提下，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，企業(yè)管理當(dāng)局有目的地采用多種手段達(dá)到期望報(bào)告盈余的行為。
從資本市場(chǎng)角度分析，上市公司進(jìn)行盈余管理的主要目的可以概括如下：第一，通過提升企業(yè)業(yè)績樹立公司良好的社會(huì)形象。這既有培育社會(huì)聲譽(yù)的原因，也有品牌建設(shè)的因素；第二，通過企業(yè)市值的增加為企業(yè)兼并重組作鋪墊。持續(xù)低迷的經(jīng)濟(jì)加上激烈的競爭，促使部分上市公司開展兼并重組，在此過程中，為了實(shí)現(xiàn)并購的利益最大化，企業(yè)通過多種手段進(jìn)行盈余管理，會(huì)計(jì)估計(jì)變更只是其中一種手段而已；第三，為了達(dá)到績效管理目的。部分上市公司管理層的年度績效、股權(quán)激勵(lì)等是和公司的市場(chǎng)表現(xiàn)密切相關(guān)的，為了實(shí)現(xiàn)既定績效目標(biāo)，企業(yè)開展盈余管理活動(dòng)；第四，為了實(shí)現(xiàn)公司的上市、配股增發(fā)、規(guī)避ST、摘牌等。企業(yè)的IPO是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為了上市和保牌，企業(yè)會(huì)想法設(shè)法穩(wěn)定其業(yè)績，這是很多上市公司進(jìn)行盈余管理的深層次動(dòng)因。
由此可見，企業(yè)進(jìn)行盈余管理既有公司的行為也有管理者自身的原因。為了達(dá)到盈余管理的目標(biāo)，企業(yè)會(huì)千方百計(jì)采用各種手段，包括業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)層面和會(huì)計(jì)核算方面，會(huì)計(jì)估計(jì)變更只是其中常見的一種方式而已。盈余管理導(dǎo)致的直接后果是，企業(yè)通過“化妝”向外界展示了看起來“美麗”的一面，具有較強(qiáng)的蒙蔽性，而社會(huì)公眾需要的卻是“素顏”的企業(yè)，一個(gè)相對(duì)真實(shí)和完整的企業(yè)。由于盈余管理不是本文討論的重點(diǎn)，在此不加贅述。
三、政策監(jiān)管的相關(guān)建議
通過上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其和盈余管理的關(guān)系的分析，我們今后也許可以從以下幾個(gè)方面入手，以改進(jìn)和完善對(duì)公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的管理：
1.完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的規(guī)定?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形，主要是企業(yè)賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者企業(yè)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，它并不認(rèn)為進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更前的計(jì)量和披露是錯(cuò)誤的。而且，在無法區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，往往視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。這就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了制度空間。大家知道，在實(shí)務(wù)中，由于企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，會(huì)計(jì)估計(jì)具有較強(qiáng)的主觀性，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求當(dāng)事企業(yè)在附注中予以披露，但是，外界仍然很難界定企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否充分合理。
為此，建議企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修補(bǔ)，明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供同行業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，以增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)合理性的判斷。同時(shí)，增加如下規(guī)定：如果這些變更對(duì)定期報(bào)告的凈利潤的影響比例超過一定比例（如20%）的，或者對(duì)定期報(bào)告的影響致使公司盈虧性質(zhì)發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)由負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，甚至將其視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整，以此規(guī)范公司的會(huì)計(jì)行為。
2.規(guī)范企業(yè)內(nèi)部關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)控制度。為了確保公司所提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，作為最為熟悉企業(yè)內(nèi)部情況的管理層及治理層應(yīng)當(dāng)擬訂包括會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的內(nèi)部管理制度和業(yè)務(wù)流程，制訂的依據(jù)主要是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及中國證監(jiān)會(huì)的一些準(zhǔn)則和規(guī)定。同時(shí)，積極倡導(dǎo)企業(yè)建立積極的企業(yè)道德價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感，從企業(yè)文化層面提升企業(yè)的內(nèi)部管理行為。
3.進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的信息披露與監(jiān)管。對(duì)于上市公司而言，根據(jù)《證券法》及中國證監(jiān)會(huì)《公司發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第19號(hào)——財(cái)務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》等要求，證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)、交易所等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)前實(shí)際情況，及時(shí)發(fā)布公告或?qū)ｍ?xiàng)監(jiān)管要求，提示上市公司及負(fù)責(zé)上市公司督查的券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，以保證公司財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量。對(duì)于非上市公司而言，可以參照上市公司的做法。另外，各級(jí)國資委、稅務(wù)局、財(cái)政部門對(duì)其所管轄的公司也可以根據(jù)本系統(tǒng)的要求，參照其他部門的監(jiān)管要求一并加強(qiáng)監(jiān)管。當(dāng)這些監(jiān)管部門形成合力時(shí)，企業(yè)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的空間就會(huì)越來越小。
4.加強(qiáng)社會(huì)各種力量對(duì)上市公司的監(jiān)督與制約。除了監(jiān)管部門的日常監(jiān)管外，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督體系的功能是必要的補(bǔ)充。首先，對(duì)于負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的導(dǎo)向，在做好實(shí)質(zhì)性測(cè)試的同時(shí)，也應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)控制度的規(guī)范性。其次，對(duì)于督導(dǎo)期內(nèi)的企業(yè)，券商可以定期核查，督促企業(yè)進(jìn)一步規(guī)范日常管理行為。最后，我們還可以通過各種媒體去分析上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量?？傊?，當(dāng)企業(yè)越來越透明地呈現(xiàn)在公眾面前時(shí)，其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也會(huì)越來越高。
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